安永全球（Ernst & Young Global Limited）于2023年3月28日發(fā)布全球稅務簡報《BEPS的最新進展與突破——2022年度回顧及以后展望》（以下簡稱“《簡報》”）[1]，涵蓋了2022年度有關“應對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)”（即BEPS 2.0）國際稅收發(fā)展要點、全球和重點區(qū)域的政策趨勢以及2023年發(fā)展展望。

本文提到的各個國家/地區(qū)的政策更新截止日期為2023年4月13日。

背景介紹

近年來，各國愈來愈面臨著應對經(jīng)濟數(shù)字化和全球化發(fā)展給稅收領域帶來的諸多挑戰(zhàn)。有鑒于此，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織/二十國集團（OECD/G20）包容性框架持續(xù)推進“應對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)”項目（BEPS 2.0項目），包括以下兩大支柱：

(資料圖片)

?支柱一：采用新的聯(lián)結(jié)度和利潤分配規(guī)則，將征稅權更多地分配給市場所在國；

?支柱二：設定了全球最低稅。

BEPS 2.0項目是在全球范圍內(nèi)針對數(shù)字經(jīng)濟征稅問題的重大改革，自2021年7月OECD就“雙支柱”方案發(fā)布聲明（以下簡稱“《七月聲明》”）以來，OECD/G20包容性框架推進的BEPS 2.0項目已經(jīng)取得了顯著進展。為了便于您參考，我們將BEPS 2.0 項目主要發(fā)展歷程概括如下：

BEPS 2.0“雙支柱”發(fā)展的主要時間點

支柱一的重要進展

支柱一將對大型跨國公司在其擁有消費者的轄區(qū)所獲得的部分剩余利潤進行公式化的重新分配，賦予市場所在轄區(qū)對該應稅利潤的征稅權，即金額A。

2022年7月11日，OECD發(fā)布了有關金額A關鍵執(zhí)行條款的綜合性文件，即《支柱一金額A進展報告》（以下簡稱“《進展報告》”），就其中提及的規(guī)則設計征求意見。《進展報告》涵蓋了金額A的眾多組成部分并反映了針對早前發(fā)布的征求意見文件的部分意見更新，但未涵蓋稅收確定性及稅收征管的有關內(nèi)容。

包容性框架向相關各方就《進展報告》中反映的金額A規(guī)則的整體設計征求書面意見。OECD指出，在就金額A規(guī)則取得各方共識后將制定成具體條款并納入由包容性框架成員簽署和批準的多邊公約（即the Multilateral Convention(MLC)）中。根據(jù)時間表，計劃將于2023年上半年舉行多邊公約的簽署儀式，多邊公約將由足夠數(shù)量的管轄區(qū)批準后于2024年生效。

2022年9月12日，OECD舉行公眾咨詢會議，商討關于金額A規(guī)則設計的關鍵要素，包括營銷及分銷利潤安全港，消除金額A雙重征稅的措施以及諸如范圍、稅收收入來源、稅基及單邊措施等內(nèi)容。

2022年10月6日，OECD就支柱一金額A的征管和稅收確定性發(fā)布進展報告，進一步征求意見。該報告包括三個主要部分：

2022年12月8日，OECD發(fā)布了一份關于支柱一B金額的意見征集文件，闡述了金額B的主要設計要素，包括范圍、定價方法以及當前實施框架的討論。

2022年12月20日，OECD發(fā)布了《金額A：關于數(shù)字服務稅（DST）和其他相關類似措施的多邊公約條款草案》。該文件包含了多邊公約條款草案，以落實對數(shù)字服務稅和其他相關類似措施的承諾，包括：

至此，OECD已經(jīng)于2022年完成了對支柱一的所有組成部分的意見征集。有關金額A和金額B的相關技術工作預計將于2023年中期完成。對于金額A，預計多邊公約條款草案將在2023年中期完成并舉行簽署儀式，并于2024年正式生效。

然而，當前不僅美國和其他一些國家的加入存在不確定性，歐盟也已經(jīng)宣布，其將在支柱一不能實施時提出一個替代方案。因此，關于支柱一實施的關鍵性問題，即是否將有足夠數(shù)量的國家簽署多邊公約，仍然懸而未決。

支柱二的重要進展

2021年年底，OECD發(fā)布了《支柱二全球最低稅立法模板》（以下簡稱為“《立法模板》”，即“全球反稅基侵蝕”，又稱“GloBE規(guī)則”），涵蓋了收入納入規(guī)則（IIR）[2]和低稅支付規(guī)則（UTPR）[3]的適用范圍和主要機制。

2022年12月20日，即《立法模板》發(fā)布之日的一年之后，OECD發(fā)布了與《立法模板》有關的若干具體實施方案，包括：

?《安全港與處罰減免的指引》；

?《GloBE規(guī)則下有關信息申報要求公開征求意見》；及

?《GloBE規(guī)則下有關稅收確定性規(guī)定公開征求意見》。

盡管目前已取得諸多進展，但支柱二在實施進展方面仍有許多問題有待進一步解決，包括如何確保政策實施的一致性。為確保稅收確定性，在對公眾征求意見的文件中常提及“同行評審機制”，然而實施同行評審的前提是需要制定發(fā)布一個同行評審方法和評估標準。

此外，GloBE規(guī)則和支柱一之間如何互補并發(fā)揮協(xié)同作用仍需進一步指引。預計OECD將會在2023年發(fā)布支柱二全球最低稅框架的第三個要素應稅規(guī)則（STTR）示范稅收協(xié)定條款草案，向公眾征求意見。

預計相關指引將自現(xiàn)在開始陸續(xù)發(fā)布。最后，作為上述同行評審機制的一部分，預計一個配套的評估框架將推出啟用，以評估各管轄區(qū)對于GloBE規(guī)則的實施，是否滿足合格國內(nèi)最低補足稅(QDMTT)以及IIR、UTPR的規(guī)則。有鑒于此，2023年對于各地企業(yè)來說將是至關重要的一年，應把握機會緊跟GloBE規(guī)則在本地的實施發(fā)展，并為遵守《全球會計示范規(guī)則》在國內(nèi)的實施做準備。

下圖為全球主要管轄區(qū)對于支柱二的實施情況的梳理[4]：

觀察與展望

BEPS 2.0項目的進展現(xiàn)正處于關鍵階段，支柱二的GloBE規(guī)則即將在全球的司法管轄區(qū)采用。包容性框架所同意的制度設計已體現(xiàn)在GloBE規(guī)則立法模板、評注和第一批的管理指引以及規(guī)則生效初期的過渡性安全港安排中，這也為各國/地區(qū)制定符合上述制度設計框架的國內(nèi)立法提供了堅實的基礎。然而，即使各國/地區(qū)正在啟動立法程序，并力爭在2024年開始實施GloBE規(guī)則，但就支柱二而言仍有大量工作要做。

支柱二的2023年工作計劃包括全球最低稅制架構的其余關鍵部分。GloBE的信息申報表草案必須進一步完善、定稿并達成一致，以便各轄區(qū)能夠及時實施。同時，制定可行的、有效的爭端預防和解決機制，以解決各國/地區(qū)在執(zhí)行支柱二時可能出現(xiàn)的不可避免的問題偏差也值得關注。一系列的技術要點也亟需發(fā)布指引，同時關于安全港的進一步工作也必須完成，包括計劃中的QDMTT安全港。此外，GloBE在全球范圍內(nèi)的協(xié)調(diào)運作取決于建立一個強有力的同行評審程序，通過該程序評估國內(nèi)立法是否合規(guī)，從而以此確定各國/地區(qū)對每個適用范圍內(nèi)公司的收入實施征收補足稅權利的優(yōu)先次序。最后，包容性框架還致力于制定和發(fā)布支柱二中仍然缺失的內(nèi)容，即STTR納稅規(guī)則，這對發(fā)展中國家來說尤其重要，它需要標準的協(xié)定語言模板和解釋性評注。

BEPS 2.0項目是一項涉及范圍較廣和復雜程度較高的全球性稅收變革，需要全球各國/地區(qū)持續(xù)的反饋。在各國/地區(qū)持續(xù)參與包容性框架這項重要工作的同時，也需在其國內(nèi)將商定的支柱二與其國內(nèi)現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則和稅收遵從規(guī)定相結(jié)合，并將GloBE規(guī)則納入其整個國內(nèi)稅收立法、監(jiān)督管理體系。同時各國/地區(qū)還需要持續(xù)關注其他管轄區(qū)的做法，并采取必要的行動來應對包容性框架談判的發(fā)展。此外，包容性框架在未來幾年將在同行評審和行政指導過程中持續(xù)承擔責任，這將需要監(jiān)測各管轄區(qū)如何運作和管理其實施的支柱二規(guī)則，并解決實務中出現(xiàn)的技術問題。

由上可知，2022年是BEPS發(fā)展的一個里程碑，尤其是關于支柱二GloBE規(guī)則的通過。盡管如此，仍有重要的未盡事宜，如有關永久安全港、爭端解決機制、以及GloBE信息申報表內(nèi)容等的最終規(guī)則仍然懸而未決。隨著支柱二將于2024年1月生效，上述未盡事宜越早澄清越好。

我們預計上述未盡事宜將在2023年發(fā)布相關具體指引。此外，我們還預計在2023年及以后，經(jīng)合組織和歐盟將會推出一系列的其他立法提案。目前，經(jīng)合組織仍在研究支柱一和支柱二下STTR規(guī)則下的相關內(nèi)容。無論是否有足夠數(shù)量的國家/地區(qū)簽署關于支柱一的多邊公約，其相關立法仍然會在2023年提出，即使不是支柱一，也將是可替代性措施。較之于支柱一，這些可替代措施可能具有不同的適用范圍，從而影響的業(yè)界范圍更廣，如歐盟范圍內(nèi)已引入的數(shù)字稅的類似形式的措施替代。

雖然支柱二將主導2023年的全球稅收政策格局，但支柱一也將有所行動。達成包容性框架中的協(xié)議，仍然有大量的技術甚至政治方面的工作要做，目標是在2023年中之前準備完畢多邊條約中的金額A部分，以供簽署，并在同一時間框架內(nèi)完成金額B相關規(guī)則的制定。

除了支柱一和支柱二之外，歐盟正在致力于解決一系列其他問題，從解決殼公司問題、增加稅收透明度到創(chuàng)新的建議，如以“歐洲企業(yè)所得稅框架法案”（BEFIT）的形式引入?yún)^(qū)域間公式化分攤。此外，《歐盟綠色協(xié)議》（the EU Green Deal）中提及的許多綠色稅收也將于2023年開始征收。而正如我們在2022年看到的那樣，動蕩的經(jīng)濟和地緣政治環(huán)境也可能推動一些“意外稅”的征收，例如團結(jié)貢獻稅（或所謂的暴利稅），它在2022年幾周內(nèi)被制定并通過實施。

下一步

由于GloBE規(guī)則預計將于2024年開始在全球的司法管轄區(qū)生效，建議跨國公司現(xiàn)在需專注于必要的準備工作。關鍵的行動步驟包括：

同時，跨國公司應密切關注正在進行的關于金額A和金額B的包容性框架談判，并留意相關轄區(qū)可能采取單邊行動措施的情況。

我們希望本期有關BEPS的更新為您了解2023年的國際稅收政策發(fā)展提供一個良好的起點，我們將持續(xù)關注，并為您提供最新信息。

本文是為提供一般信息的用途所撰寫，并非旨在成為可依賴的會計、稅務、法律或其他專業(yè)意見。請向您的顧問獲取具體意見。

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