概覽

美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了《2022年03號會計(jì)準(zhǔn)則更新（ASU 2022-03）—公允價值計(jì)量（Topic 820）：受合同出售限制的權(quán)益性證券的公允價值計(jì)量》，明確在計(jì)量權(quán)益性證券的公允價值時，合同規(guī)定的出售限制不是公允價值計(jì)量單元的一部分，還明確了合同規(guī)定的出售限制也不應(yīng)被視為單獨(dú)的計(jì)量單元。

正文

背景介紹

根據(jù)《會計(jì)準(zhǔn)則匯編820：公允價值計(jì)量（ASC 820）》，公司以公允價值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)選擇與市場參與者在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易中所考慮的資產(chǎn)或負(fù)債特征相一致的輸入值，包括流動性折溢價、控制權(quán)溢價或少數(shù)股東權(quán)益折價等，但是不包括ASC 820規(guī)定的計(jì)量單元不一致的折溢價，如，不應(yīng)考慮因公司大量持有相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債所產(chǎn)生的折價或溢價，因?yàn)樵撜蹆r或溢價反映持有證券主體的特征而不是該資產(chǎn)或負(fù)債的特征。

(資料圖片僅供參考)

有些公司在計(jì)量受合同規(guī)定的出售限制的權(quán)益性證券的公允價值時，會對證券的價格進(jìn)行折價。這種折價不符合ASC 820中的公允價值計(jì)量原則。于是，F(xiàn)ASB出臺ASU 2022-03以消除有關(guān)權(quán)益性證券公允價值計(jì)量的實(shí)務(wù)差異。該準(zhǔn)則適用于所有上市公司的以公允價值計(jì)量且受合同規(guī)定出售限制的權(quán)益性證券投資。

準(zhǔn)則更新內(nèi)容

ASU 2022-03明確規(guī)定，公司應(yīng)參照不受合同規(guī)定出售限制的權(quán)益性證券來計(jì)量受合同規(guī)定出售限制的權(quán)益性證券的公允價值（例如，基于市場報(bào)價）。FASB表示合同規(guī)定的出售限制應(yīng)被視為持有證券主體的特征，而不是證券本身的特征，所以合同規(guī)定的出售限制不應(yīng)被視為權(quán)益性證券計(jì)量單元的一部分，因此不應(yīng)影響其公允價值。

案例

?出售限制為證券本身特征，影響其公允價值

背景概述

X公司同時通過私募交易及證券交易所發(fā)行A類股票。由于通過私募發(fā)行的A類股票未在交易所登記，那么在股票登記前或豁免登記的必要條件得到滿足之前，私募發(fā)行的A類股票會被依法限制在國家證券交易所或場外交易市場上出售。

會計(jì)處理分析

因此，通過私募發(fā)行的A類股票和通過證券交易所發(fā)行的A類股票是在不同的市場上進(jìn)行買賣。由于該限制將包括在權(quán)益性證券的計(jì)量單元內(nèi)，市場參與者在對權(quán)益性證券定價時，需考慮因?yàn)闊o法在國家證券交易所或場外交易而產(chǎn)生流動性受限的因素；因此，持有通過私募交易獲得A類股票的公司應(yīng)將該限制視為資產(chǎn)的特征。在此情況下，以公允價值計(jì)量該權(quán)益工具時，應(yīng)根據(jù)類似的未受限制的權(quán)益性證券的市場價格來計(jì)量權(quán)益性證券的公允價值，并對其進(jìn)行調(diào)整以反映合同規(guī)定的出售限制的影響。

?合同規(guī)定的出售限制為持有證券主體特征，不影響其公允價值

背景概述

X公司持有Y公司發(fā)行的A類股票，這些股票有資格在證券交易所或場外交易市場公開出售。另外，X公司簽訂一項(xiàng)合同安排，同意在一定時間內(nèi)不出售A類股票。該合同安排可能被稱為鎖定協(xié)議或市場對賭協(xié)議，或者是特定股東之間單獨(dú)協(xié)議規(guī)定的結(jié)果（即與該特定類別股票所有持有人的權(quán)利和義務(wù)的法律文件分開的合同約定）。

會計(jì)處理分析

在此情況下，由于合同規(guī)定的出售限制不屬于資產(chǎn)的特征，因此該出售限制不應(yīng)包括在權(quán)益性證券的計(jì)量單元中。根據(jù)ASC 820的規(guī)定，受合同出售限制的權(quán)益證券的公允價值應(yīng)根據(jù)不受合同出售限制的同一權(quán)益性證券的市場價格來計(jì)量，且不對其進(jìn)行出售限制的調(diào)整。

新準(zhǔn)則披露要求如下：

ASU 2022-03要求持有受合同出售限制的權(quán)益性證券的報(bào)告主體披露以下內(nèi)容：

當(dāng)報(bào)告主體持有多項(xiàng)受合同出售限制的投資時，應(yīng)根據(jù)ASC 820準(zhǔn)則要求判斷如何匯總及分解披露多項(xiàng)投資的合同出售限制，以確定有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解該證券的信息。當(dāng)權(quán)益性證券因作為擔(dān)保物被質(zhì)押而限制出售，且已經(jīng)遵循其他披露要求（即ASC 820以外的要求）時無需包含在ASC 820披露中。

生效日期和過渡性規(guī)定

對于上市公司，ASU 2022-03在2023年12月15日之后開始的財(cái)年以及這些財(cái)年的中期適用，允許提前適用。對于所有其他主體而言，在2024年12月15日之后開始的財(cái)年以及這些財(cái)年的中期適用。對于尚未發(fā)布或還未有可供發(fā)布的中期和年度財(cái)務(wù)報(bào)告，允許提前適用。

投資公司的生效日期以及披露要求

對符合《會計(jì)準(zhǔn)則匯編946：金融服務(wù)—投資公司（ASC 946）》準(zhǔn)則下的投資公司，應(yīng)對在準(zhǔn)則生效日或之后新持有且有合同出售限制（或當(dāng)對現(xiàn)有合同限制進(jìn)行修改時）的權(quán)益性證券，按未來適用法使用ASU 2022-03準(zhǔn)則更新進(jìn)行計(jì)量。由于修改合同而出現(xiàn)合同規(guī)定的出售限制的權(quán)益性證券，相關(guān)調(diào)整應(yīng)在當(dāng)期損益中確認(rèn)，并在修改期間披露。投資公司在ASU 2022-03生效日之前持有的合同出售限制的權(quán)益性證券，應(yīng)繼續(xù)應(yīng)用其現(xiàn)有會計(jì)政策，直至合同到期或修改該合同，并披露以下內(nèi)容：

上述披露中提供的信息應(yīng)在生效日或之后新持有的或因修改合同而出現(xiàn)的合同規(guī)定出售限制的權(quán)益性證券所需的披露之外。

其他公司生效日期

除符合《會計(jì)準(zhǔn)則匯編946：金融服務(wù)—投資公司（ASC 946）》準(zhǔn)則下的投資公司，其他公司均應(yīng)采用未來適用法將新準(zhǔn)則應(yīng)用于其持有的所有受合同出售限制的權(quán)益性證券。因采用新準(zhǔn)則產(chǎn)生的調(diào)整應(yīng)在當(dāng)期損益中確認(rèn)，并在適用期間進(jìn)行披露。

供稿人介紹

王定威先生是安永大中華區(qū)南區(qū)專業(yè)業(yè)務(wù)部的業(yè)務(wù)合伙人，于2004年加入安永澳大利亞悉尼所，曾在安永悉尼及紐約所從事審計(jì)工作。王先生于2010年加入安永大中華區(qū)，為跨行業(yè)的上市和擬上市公司提供在融資、并購、投資、重組等交易中常見的復(fù)雜會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表問題有效解決方案，以及提供國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 (IFRS)、美國公認(rèn)會計(jì)原則（US GAAP)、美國公司上市會計(jì)監(jiān)督委員會(PCAOB)準(zhǔn)則、美國證券交易委員會(SEC)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國薩班斯法案(SOX)的審計(jì)和會計(jì)技術(shù)咨詢服務(wù)。王先生是美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA），香港會計(jì)師公會（HKICPA）及澳洲及新西蘭特許公認(rèn)會計(jì)師公會的注冊會計(jì)師。

游夢鼎女士是安永大中華區(qū)專業(yè)業(yè)務(wù)部經(jīng)理，擁有超過6年的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，從業(yè)的領(lǐng)域包括金融服務(wù)，互聯(lián)網(wǎng)，零售和制造業(yè)，為各行業(yè)的美國上市公司提供有關(guān)美國公認(rèn)會計(jì)原則 (U.S. GAAP)、美國公司上市會計(jì)監(jiān)督委員會(PCAOB)準(zhǔn)則、美國證券交易委員會(SEC)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國薩班斯法案(SOX)的審計(jì)和會計(jì)技術(shù)咨詢。游女士是中國注冊會計(jì)師（CICPA）及特許公認(rèn)會計(jì)師公會（ACCA）會員。

本文是為提供一般信息的用途所撰寫，并非旨在成為可依賴的會計(jì)、稅務(wù)、法律或其他專業(yè)意見。請向您的顧問獲取具體意見。

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