美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)發(fā)布了《2022年03號會計(jì)準(zhǔn)則更新(ASU 2022-03)—公允價值計(jì)量(Topic 820):受合同出售限制的權(quán)益性證券的公允價值計(jì)量》,明確在計(jì)量權(quán)益性證券的公允價值時,合同規(guī)定的出售限制不是公允價值計(jì)量單元的一部分,還明確了合同規(guī)定的出售限制也不應(yīng)被視為單獨(dú)的計(jì)量單元。
背景介紹
根據(jù)《會計(jì)準(zhǔn)則匯編820:公允價值計(jì)量(ASC 820)》,公司以公允價值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債,應(yīng)當(dāng)選擇與市場參與者在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易中所考慮的資產(chǎn)或負(fù)債特征相一致的輸入值,包括流動性折溢價、控制權(quán)溢價或少數(shù)股東權(quán)益折價等,但是不包括ASC 820規(guī)定的計(jì)量單元不一致的折溢價,如,不應(yīng)考慮因公司大量持有相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債所產(chǎn)生的折價或溢價,因?yàn)樵撜蹆r或溢價反映持有證券主體的特征而不是該資產(chǎn)或負(fù)債的特征。
(資料圖片僅供參考)
有些公司在計(jì)量受合同規(guī)定的出售限制的權(quán)益性證券的公允價值時,會對證券的價格進(jìn)行折價。這種折價不符合ASC 820中的公允價值計(jì)量原則。于是,F(xiàn)ASB出臺ASU 2022-03以消除有關(guān)權(quán)益性證券公允價值計(jì)量的實(shí)務(wù)差異。該準(zhǔn)則適用于所有上市公司的以公允價值計(jì)量且受合同規(guī)定出售限制的權(quán)益性證券投資。
準(zhǔn)則更新內(nèi)容
ASU 2022-03明確規(guī)定,公司應(yīng)參照不受合同規(guī)定出售限制的權(quán)益性證券來計(jì)量受合同規(guī)定出售限制的權(quán)益性證券的公允價值(例如,基于市場報(bào)價)。FASB表示合同規(guī)定的出售限制應(yīng)被視為持有證券主體的特征,而不是證券本身的特征,所以合同規(guī)定的出售限制不應(yīng)被視為權(quán)益性證券計(jì)量單元的一部分,因此不應(yīng)影響其公允價值。
案例
?出售限制為證券本身特征,影響其公允價值
背景概述
X公司同時通過私募交易及證券交易所發(fā)行A類股票。由于通過私募發(fā)行的A類股票未在交易所登記,那么在股票登記前或豁免登記的必要條件得到滿足之前,私募發(fā)行的A類股票會被依法限制在國家證券交易所或場外交易市場上出售。
會計(jì)處理分析
因此,通過私募發(fā)行的A類股票和通過證券交易所發(fā)行的A類股票是在不同的市場上進(jìn)行買賣。由于該限制將包括在權(quán)益性證券的計(jì)量單元內(nèi),市場參與者在對權(quán)益性證券定價時,需考慮因?yàn)闊o法在國家證券交易所或場外交易而產(chǎn)生流動性受限的因素;因此,持有通過私募交易獲得A類股票的公司應(yīng)將該限制視為資產(chǎn)的特征。在此情況下,以公允價值計(jì)量該權(quán)益工具時,應(yīng)根據(jù)類似的未受限制的權(quán)益性證券的市場價格來計(jì)量權(quán)益性證券的公允價值,并對其進(jìn)行調(diào)整以反映合同規(guī)定的出售限制的影響。
?合同規(guī)定的出售限制為持有證券主體特征,不影響其公允價值
背景概述
X公司持有Y公司發(fā)行的A類股票,這些股票有資格在證券交易所或場外交易市場公開出售。另外,X公司簽訂一項(xiàng)合同安排,同意在一定時間內(nèi)不出售A類股票。該合同安排可能被稱為鎖定協(xié)議或市場對賭協(xié)議,或者是特定股東之間單獨(dú)協(xié)議規(guī)定的結(jié)果(即與該特定類別股票所有持有人的權(quán)利和義務(wù)的法律文件分開的合同約定)。
會計(jì)處理分析
在此情況下,由于合同規(guī)定的出售限制不屬于資產(chǎn)的特征,因此該出售限制不應(yīng)包括在權(quán)益性證券的計(jì)量單元中。根據(jù)ASC 820的規(guī)定,受合同出售限制的權(quán)益證券的公允價值應(yīng)根據(jù)不受合同出售限制的同一權(quán)益性證券的市場價格來計(jì)量,且不對其進(jìn)行出售限制的調(diào)整。
新準(zhǔn)則披露要求如下:
ASU 2022-03要求持有受合同出售限制的權(quán)益性證券的報(bào)告主體披露以下內(nèi)容:
受合同出售限制的權(quán)益性證券的公允價值 該限制的性質(zhì)和剩余持續(xù)的時間 可能導(dǎo)致合同出售限制失效的情況當(dāng)報(bào)告主體持有多項(xiàng)受合同出售限制的投資時,應(yīng)根據(jù)ASC 820準(zhǔn)則要求判斷如何匯總及分解披露多項(xiàng)投資的合同出售限制,以確定有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解該證券的信息。當(dāng)權(quán)益性證券因作為擔(dān)保物被質(zhì)押而限制出售,且已經(jīng)遵循其他披露要求(即ASC 820以外的要求)時無需包含在ASC 820披露中。
生效日期和過渡性規(guī)定
對于上市公司,ASU 2022-03在2023年12月15日之后開始的財(cái)年以及這些財(cái)年的中期適用,允許提前適用。對于所有其他主體而言,在2024年12月15日之后開始的財(cái)年以及這些財(cái)年的中期適用。對于尚未發(fā)布或還未有可供發(fā)布的中期和年度財(cái)務(wù)報(bào)告,允許提前適用。
投資公司的生效日期以及披露要求
對符合《會計(jì)準(zhǔn)則匯編946:金融服務(wù)—投資公司(ASC 946)》準(zhǔn)則下的投資公司,應(yīng)對在準(zhǔn)則生效日或之后新持有且有合同出售限制(或當(dāng)對現(xiàn)有合同限制進(jìn)行修改時)的權(quán)益性證券,按未來適用法使用ASU 2022-03準(zhǔn)則更新進(jìn)行計(jì)量。由于修改合同而出現(xiàn)合同規(guī)定的出售限制的權(quán)益性證券,相關(guān)調(diào)整應(yīng)在當(dāng)期損益中確認(rèn),并在修改期間披露。投資公司在ASU 2022-03生效日之前持有的合同出售限制的權(quán)益性證券,應(yīng)繼續(xù)應(yīng)用其現(xiàn)有會計(jì)政策,直至合同到期或修改該合同,并披露以下內(nèi)容:
上市公司通過折價來反映合同規(guī)定的出售限制的權(quán)益性證券的公允價值 合同出售限制的性質(zhì)和剩余持續(xù)時間 可能導(dǎo)致合同規(guī)定的出售限制失效的情況上述披露中提供的信息應(yīng)在生效日或之后新持有的或因修改合同而出現(xiàn)的合同規(guī)定出售限制的權(quán)益性證券所需的披露之外。
其他公司生效日期
除符合《會計(jì)準(zhǔn)則匯編946:金融服務(wù)—投資公司(ASC 946)》準(zhǔn)則下的投資公司,其他公司均應(yīng)采用未來適用法將新準(zhǔn)則應(yīng)用于其持有的所有受合同出售限制的權(quán)益性證券。因采用新準(zhǔn)則產(chǎn)生的調(diào)整應(yīng)在當(dāng)期損益中確認(rèn),并在適用期間進(jìn)行披露。
王定威先生是安永大中華區(qū)南區(qū)專業(yè)業(yè)務(wù)部的業(yè)務(wù)合伙人,于2004年加入安永澳大利亞悉尼所,曾在安永悉尼及紐約所從事審計(jì)工作。王先生于2010年加入安永大中華區(qū),為跨行業(yè)的上市和擬上市公司提供在融資、并購、投資、重組等交易中常見的復(fù)雜會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表問題有效解決方案,以及提供國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 (IFRS)、美國公認(rèn)會計(jì)原則(US GAAP)、美國公司上市會計(jì)監(jiān)督委員會(PCAOB)準(zhǔn)則、美國證券交易委員會(SEC)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國薩班斯法案(SOX)的審計(jì)和會計(jì)技術(shù)咨詢服務(wù)。王先生是美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA),香港會計(jì)師公會(HKICPA)及澳洲及新西蘭特許公認(rèn)會計(jì)師公會的注冊會計(jì)師。
游夢鼎女士是安永大中華區(qū)專業(yè)業(yè)務(wù)部經(jīng)理,擁有超過6年的專業(yè)經(jīng)驗(yàn),從業(yè)的領(lǐng)域包括金融服務(wù),互聯(lián)網(wǎng),零售和制造業(yè),為各行業(yè)的美國上市公司提供有關(guān)美國公認(rèn)會計(jì)原則 (U.S. GAAP)、美國公司上市會計(jì)監(jiān)督委員會(PCAOB)準(zhǔn)則、美國證券交易委員會(SEC)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國薩班斯法案(SOX)的審計(jì)和會計(jì)技術(shù)咨詢。游女士是中國注冊會計(jì)師(CICPA)及特許公認(rèn)會計(jì)師公會(ACCA)會員。
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